其他
关于经济实质标准在税收领域应用的思考
作 者 信 息
陈友伦(国家税务总局深圳市税务局)
文 章 内 容
在经济全球化发展的相当长时间内,部分国家(地区)出于经济发展需要,营造了相对宽松的税收环境,实施无税或者低税的税收制度,客观上为跨国企业利润转移提供了空间。跨国企业出于集团利润最大化的需要,主观上存在向低税地转移利润、降低集团整体税负的动机。实际操作中,部分跨国企业采用在低税地设置“空壳企业”“导管公司”“信箱公司”等方式进行激进的税收筹划安排,侵蚀了相关国家(地区)的税基,破坏了公平竞争的市场环境。 为应对相关BEPS行为,众多国家和国际组织不断修改和完善税收监管规则,其中实质重于形式原则的引入和应用就是重要措施之一。当前,实质重于形式原则在税收领域的应用场景逐步扩大,从国际税收层面对“避税天堂”的打击延伸到一国国内税收层面对“税收洼地”的管理,从企业所得税优惠政策管理延伸到个人所得税优惠政策管理,从税收优惠政策领域延伸到财政补贴政策领域,大有上升为税收管理一般原则的趋势。 纵观当前国际、国内的税收实践,经济实质标准的应用主要集中在四大业务范畴。在国际层面,为避免有害税收竞争和增强国际税收合作,OECD等国际组织在识别有害税收优惠制度和不合作税收管辖区时,将经济实质标准列为重要考虑因素;在国内层面,为防止税收优惠政策和财政补贴政策滥用,经济实质标准同样也是重要的监管手段。 (一)有害税收优惠制度的判断标准 由于部分税收优惠制度对具有地域流动性的经济活动(如金融活动和无形资产交易)的实际发生地点产生扭曲,侵蚀了相关国家(地区)的税基,国际社会对有害税收优惠制度给予了高度关注。1998年,OECD发布《有害税收竞争:一个新兴的全球性问题》报告,列举了用于判定优惠制度是否潜在有害的4项关键因素和8项其他因素,其中实质性活动要求就是8项其他因素之一。 为更有效地打击因滥用税收优惠而导致人为利润转移并侵蚀相关国家税基的行为,BEPS第5项行动计划《考虑透明度和实质性因素,更有效地打击有害税收实践》明确对各种优惠制度提出了实质性活动的要求,并将其从原来的其他因素调整到关键因素,大大提升了实质性活动要求的重要性。该项行动计划对知识产权(IP)优惠制度和非IP优惠制度下的实质性活动分别作出了不同的规定。对于IP优惠制度下的实质性活动,要求相对详细,即采用“关联法”确定实质性活动,要求IP相关支出、资产以及收入之间建立关联。支出是实质性活动的代表指标,IP资产则是确保享受税收优惠的该部分收入与来自符合条件的纳税人实际承担的支出相匹配。对于非IP优惠制度下的实质性活动,要求则相对简单,一方面按照如总部、分销和服务、融资或租赁、控股等职能维度进行规定,另一方面按照如基金、银行和保险、航运业等行业维度进行规定。总之,税收优惠制度只要不具有实质性活动要求,就将被认定为有害税收优惠制度而不被国际社会认可。 (二)不合作税收管辖区的判断标准 为有效解决税务欺诈、逃税、避税以及洗钱等问题,促进全球税收良好治理秩序的形成,确保国际伙伴尊重欧盟成员国采取的税收标准,欧盟自2016年开启了不合作税收管辖区名单的制定工作,即发布不合作税收管辖区“黑名单”和“灰名单”。在不合作税收管辖区名单的确定过程中,欧盟企业税收行为准则小组(COGG)明确了3项关键因素,经济实质正是其中之一。一旦某个国家(地区)被欧盟列入不合作税收管辖区“黑名单”,欧盟成员国将对其采取相应的税收措施或非税收措施。比如,如果收款方为“黑名单”中的税收居民,欧盟成员国可能要求付款方披露据以支付款项的交易安排,或者不允许付款方税前扣除相关支付金额,或者对该笔支付征收预提所得税。再如,欧盟成员国还有可能对“黑名单”上管辖区的税收居民适用受控外国公司规则等措施。这些措施实质上为不合作税收管辖区与其境外的资金流动和经济往来设置了障碍,将对不合作税收管辖区的经济发展产生较大影响。 为避免被欧盟列入“黑名单”,开曼群岛和英属维尔京群岛(BVI)于2018年相继颁布《经济实质法案》,并均于2019年1月1日起生效执行。2021年10月5日,欧盟将我国香港特别行政区列入“灰名单”,原因是香港对部分来源于该地区以外的消极收入不征税,可能导致双重不征税的结果。对此,香港特别行政区政府发言人即日表示,香港在支持打击跨境避税的大原则下,愿意进行配合,承诺将于2022年年底前修订《税务条例》并于2023年落实相关措施;同时表示,香港企业不会因为香港被列入“灰名单”而被欧盟成员国施以税收抵制措施,香港特别行政区政府将在修订有关的税务安排后,要求欧盟尽快把香港从“灰名单”中剔除。2022年2月24日,欧盟公布了最新的不合作税收管辖区“黑名单”和“灰名单”。其中,“黑名单”上有9个税收管辖区,与前一次公布的名单相同;“灰名单”则有25个,新增俄罗斯、以色列、越南和突尼斯,但香港特别行政区依然在列。 (三)税收优惠政策资格的判断标准 为促进国际经济合作和国内经济发展,相关国家(地区)之间往往通过签订税收协定的方式消除双重征税,同时部分国家(地区)利用国内立法的形式针对国内部分地区和行业实施税收优惠政策。但是在实际执行过程中,也出现了纳税人滥用税收协定或者国内税收优惠政策的现象。 为有效防止纳税人滥用税收优惠政策,包括税收协定的优惠条款,我国税务机关逐步引入了经济实质标准来判定适格的相关主体或者相关所得(经济活动)。在相关主体适格判定方面,经济实质标准主要用于居民企业和受益所有人的判定。《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例采用了实际管理机构标准认定居民企业,《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第9号)采用了实质性经营活动标准判定受益所有人。在相关所得(经济活动)适格判定方面,《海南自由贸易港建设总体方案》《财政部 税务总局关于中国(上海)自贸试验区临港新片区重点产业企业所得税政策的通知》(财税〔2020〕38号)等新近出台的政策文件,基本上都对享受区域和产业企业所得税税率优惠的所得(经济活动)提出了“实质性运营”“实质性生产或研发”等类似要求;此外,《海南省人民政府关于印发海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策高端紧缺人才清单管理暂行办法的通知》(琼府〔2020〕41号)还明确要求,享受个人所得税优惠政策的高端人才和紧缺人才必须受雇于在海南自由贸易港注册并实质性运营的企业或单位。上述经济实质标准的引入,主要是为了确保税收优惠政策真正适用于符合政策意图的产业、人员和经济活动,以更好服务于经济发展和结构调整目标。 (四)财政补贴资格的判断标准 为更好地鼓励产业发展和吸引高端人才,除了国家统一出台的税收优惠政策外,我国部分地方政府还出台了相配套的财政政策,给予特定人才一定的财政补贴。相对以前出台文件设定的基本条件,新近出台的文件也引入了经济实质标准作为基本条件。比如《深圳前海深港现代服务业合作区支持人才发展专项资金管理暂行办法》(以下简称《暂行办法》)第四条规定,申请人才发展专项资金的法人或非法人组织(以下简称“机构”),以及在上述机构全职工作的个人(实习人员除外),应当同时符合注册地、实际经营地、税收缴纳地均在前海合作区的基本条件。同时,还为实际经营地制定了相对具体的定性和定量标准:实际经营地是指申报时,机构的实际管理机构设在前海合作区,并对机构生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制,同时前海合作区内经营场地面积按不低于企业员工人数三分之一、人均10平方米核算。已取得前海合作区产业用地并签署产业发展监管协议的企业,承诺在土地出让合同约定的项目投入使用日期后12个月内迁入的,视同实际经营地在前海合作区。相对而言,该《暂行办法》规定操作性较强,政策确定性较高,社会反映相对较好。
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(本文为节选,原文刊发于《国际税收》2022年第6期)
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